¿Qué entendemos por ventas ocultas?
Conocemos con el nombre de “ventas ocultas” aquellas ventas o prestación de servicios no declarados en las que el sujeto pasivo (vendedor) no repercute el IVA al comprador. En estos supuestos, cuando la Inspección Tributaria descubre los ingresos de las ventas ocultas procede a realizar la correspondiente liquidación e imposición de sanción por las cantidades defraudadas. Sin embargo, esto plantea una duda a la hora de determinar la cuota tributaria, ¿a la cantidad defraudada se le debe añadir el importe del IVA que corresponda en cada caso, en función del régimen del IVA aplicable al comprador? o, por el contrario, ¿se debe presumir que la cantidad defraudada ya incluye el porcentaje del IVA? Esta cuestión es la que resolveremos a continuación.
El control del IVA por la AEAT
El control del IVA por parte de la AEAT se enmarca dentro de la lucha contra la economía sumergida. Para ello, realiza mediante la inspección tributaria, la comprobación de las actividades económicas de las empresas y procede, cuando se detectan ventas ocultas a la regularización de las cuotas defraudadas y a la imposición de las correspondientes sanciones.
¿Se tributa por IVA en las ventas ocultas?
Esta cuestión es de importancia capital, dado que las consecuencias pueden ser totalmente distintas en función de la respuesta a esta pregunta. Por ejemplo, si se han defraudado 20.000 euros ¿tendremos que incrementar dicha cantidad con el 21% del importe del IVA y el sujeto pasivo tendría que abonar su importe (4200 euros) o, por el contrario, se considera que los 20.000 euros ya incluyen el IVA, por lo que se entendería que 16.528,92 euros corresponden a ventas y 3471 euros corresponden al IVA?
La respuesta a esta pregunta sigue siendo controvertida, sobre todo debido a la jurisprudencia contradictoria dictada por la Sala de los Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo y la Sala de lo Penal del mismo órgano judicial, que abordan la cuestión con argumentos totalmente dispares.
Sentencias
La jurisprudencia sobre el IVA, consolidada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ha venido sosteniendo la tesis de que si la administración tributaria descubre ingresos ocultos, el importe de las cantidades que no se han facturado ya incluyen el IVA, tal y como se recoge en la Sentencia núm. 1446/2017, de 27 de septiembre y Sentencias 390/2018, de 12 de marzo y 419/2018, de 15 de marzo, entre otras.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se basa en su argumentación en el principio de neutralidad establecido por la STJUE de 7 de noviembre de 2013, conocida como Tulica. Dicho principio de neutralidad abarca dos aspectos.
1º. El IVA es un impuesto que debe soportar el consumidor final, por lo que no puede ser impuesto al vendedor si, como sucede en el caso de las ventas ocultas, este ya no puede recuperarlo.
2º La administración no puede recibir en concepto de IVA un importe superior al recibido por el vendedor, lo que sucedería si el importe de las ventas ocultas se incrementara con un IVA que el vendedor no ha recibido.
Para la aplicación de este principio, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo exige que concurran tres circunstancias: “ que las partes establezcan el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; que el vendedor sea sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y que dicho vendedor carezca de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.”
Disparidad de criterios
Sin embargo, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en su Sentencia 357/2020, de 30 de junio, mantiene un criterio totalmente opuesto al de la Sala del Tribunal Contencioso Administrativo. Dicha sentencia resolvía un supuesto de imposición directa, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en un caso de ventas ocultas que no tributaron por IVA.
Sostiene el la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que la Sentencia Tulica del TJUE no establece un criterio general que pueda ser aplicable a todos los casos. Además, añade que es cuestionable que el Derecho comunitario indique a los tribunales penales el criterio para determinar la cuota defraudada en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que no ha sido afectado por el pronunciamiento de la Sentencia Tulica. Finalmente, considera errónea la doctrina de la Sala de lo Contencioso Administrativo al entender que la Sentencia Tulica no se refiere a operaciones fraudulentas sino a ventas declaradas en las que no se ha incluido el IVA.
Con posterioridad a la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, la Sala de lo Contencioso Administrativo ha vuelto a confirmar su criterio en la Sentencia 1005/2020, de 16 de julio de 2020 en el sentido de que en el importe de las cantidades percibidas por las ventas ocultas debe considerarse que el IVA está incluido.
Ante la disparidad de criterios de ambas Salas del Supremo, se ha planteado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia una cuestión prejudicial ante el TSJE, que finalmente resolverá si el principio de neutralidad establecido en la Sentencia Tulica es aplicable o no en los casos de fraude fiscal. Por ahora, el criterio aplicado por la administración tributaria cuando descubre ventas ocultas es el de incluir el importe del IVA en el ingreso no declarado por el vendedor.
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